Отложенный налоговый актив в балансе. Примеры, проводки

Отложенные налоги

Тема отложенных налогов регулярно тестируется на экзамене «Финансовая отчётность» (FR), и нередко в ещё бóльших подробностях на экзамене «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR). В этой статье мы сначала разберём те аспекты отложенных налогов, которые относятся к FR, а затем перейдём к более сложны ситуациям, которые могут встретиться уже на SBR.

• Основы
• Экзамен «Финансовая отчётность» (FR)
• Экзамен «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR)

Основы

Отложенные налоги регламентируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На FR отложенный налог, как правило, проявляется в виде отложенного налогового обязательства, которое нужно признать в отчёте о финансовом положении. В МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство определяется как сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых врéменных разниц. То есть, по-простому, отложенный налог – это налог, уплачиваемый в будущем. Однако, чтобы полностью понять это определение, нужно объяснить понятие «налогооблагаемых врéменных разниц».

Врéменные разницы определяются как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчёте о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Налогооблагаемые временные разницы – это такие разницы, от которых в будущем будет считаться налог к уплате при возмещении балансовой стоимости данного актива или погашении данного обязательства. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенное налоговое обязательство признавалось для всех налогооблагаемых временных разниц, существующих на отчётную дату.

Все эти термины могут выглядеть очень загадочно и сложно, поэтому мы разберёмся в них примере, вероятность которого наиболее высока на экзамене FR – на амортизируемых необоротных активах.

Как известно, в финансовом учёте на необоротные активы с определённым сроком полезного использования начисляется амортизация. Однако для целей расчёта налога на прибыль на необоротные активы начисляется другая амортизация, налоговая. Она отличается от амортизации в финансовом учёте как по суммам, так и по срокам, и правила расчёта налоговой амортизации задаются налоговым законодательством.

Поэтому на отчётную дату практически всегда можно ожидать, что балансовая стоимость амортизируемого необоротного актива (т.е. первоначальная стоимость за минусом накопленной учётной амортизации) будет отличаться от налоговой базы этого актива (т.е. первоначальной стоимости за минусом накопленной налоговой амортизации). Отсюда и возникают налогооблагаемые временные разницы.

Пример 1
На начало года 1 некая компания приобрела необоротный актив за $2,000. На актив начисляется амортизация линейным методом на протяжении 4х лет. Таким образом, ежегодная бухгалтерская амортизация составляет $500, а за весь период использования общая амортизация составит $2,000. Амортизация в налоговых целях начисляется другим методом, как показано в таблице ниже:

итого налоговая амортизация

В следующей таблице мы сравним балансовую стоимость этого актива в финансовой отчётности с его налоговой базой, чтобы найти временные разницы на конец каждого года:

Как уже говорилось раньше, отложенные налоговые обязательства возникают из-за налогооблагаемых временных разниц, то есть таких временных разниц, которые приведут к уплате налога в будущем. Как же ситуация выше приводит к будущей уплате налога?

Налог к уплате рассчитывается от налогооблагаемой прибыли. Чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, налоговые органы, например, Великобритании, корректируют бухгалтерскую прибыль до налогов из финансовой отчётности компании. Одна из корректировок касается амортизации: бухгалтерская амортизация заменяется на налоговую. То есть корректировка выглядит так: бухгалтерская амортизация добавляется к бухгалтерской прибыли до налогов, и из получившегося результата вычитается налоговая амортизация. Так и образуется налогооблагаемая прибыль, которую затем нужно умножить на ставку налога, и получить налог к уплате.

Вернёмся к примеру выше. В те годы, когда налоговая амортизация выше бухгалтерской (это годы 1 и 2), компания получает налоговую экономию. С точки зрения денежных потоков это отлично, потому что, по сути, налоговые платежи откладываются. Однако эта разница – только врéменная разница, и этот сэкономленный налог всё равно придётся уплатить в будущем. В 3-м и 4-м годах, когда налоговая амортизация меньше, чем бухгалтерская, компания уплачивает больше налога, и врéменная разница исчезает. Поскольку эти врéменные разницы приводят к уплате налога, их называют налогооблагаемыми.
Обратите внимание, что в итоге совокупная налоговая амортизация равна бухгалтерской – это $2,000, то есть для целей как налогового, так и бухгалтерского учёта, в итоге спишется первоначальная стоимость актива. Поэтому по истечении 4-летнего периода разница между налоговой прибылью и бухгалтерской прибылью из финансовой отчётности исчезает.

На конец года 1 временная разница составляет $300, что сигнализирует о необходимости уплаты налога в будущем (в годах 3 и 4). В соответствии с концепцией осмотрительности нужно включить в отчётность обязательство на сумму налога к уплате.

Если предположить, что прибыль компании облагается налогом по ставке 25%, отложенное налоговое обязательство на конец года 1 составит 25% x $300 = $75. Записано это будет так: кредит (увеличение) отложенного налогового обязательства в отчёте о финансовом положении и дебет (увеличение) расхода по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках.

К концу года 2 налогооблагаемая временная разница составит уже $400, то есть $300 из прошлого года плюс дополнительные $100, образовавшиеся в году 2. Значит, обязательство теперь составит 25% x $400 = $100. Поскольку на конец года 1 уже было учтено обязательство $75, проводка будет теперь такая: кредит (увеличение) обязательства и дебет (увеличение) расхода по налогу на прибыль на $25.

На конец года 3 налогооблагаемая временная разница уменьшается до $260, поскольку на разницу $140 налог уже был начислен за текущий год. Поэтому в будущем налог к уплате будет уже 25% x $260 = $65. Отложенное налоговое обязательство нужно уменьшить с существующей суммы $100 до $65: дебет (уменьшение) на $35. Соответственно, нужно уменьшить и расход по налогу на прибыль – кредит $35.

В конце года 4 временной разницы больше нет, потому что балансовая стоимость актива равна его налоговой базе. Поэтому входящее отложенное налоговое обязательство $65 нужно убрать. Для этого нужно сделать дебет (уменьшение) обязательства и кредит (уменьшение) расхода по налогу на прибыль.
Изменения обязательства относятся в отчёт о прибылях и убытках, что можно обобщить в следующем расчёте:

Входящее отложенное налоговое обязательство

Увеличение/(уменьшение) за год

Исходящее отложенное налоговое обязательство

Исходящее отложенное налоговое обязательство будет отражено в отчёте о финансовом положении.

Шаблон для экзамена
На экзамене при решении задач на подготовку индивидуальной финансовой отчётности (в них отложенные налоги встречаются постоянно) вы можете использовать следующий шаблон:

Помните, что движение по счёту отложенного налогового обязательства за период работает так:

• увеличение обязательства – это увеличение расхода по налогу на прибыль;
• уменьшение обязательства – это уменьшение расхода по налогу на прибыль.

Отчёт о прибылях и убытках
Поскольку МСФО (IAS) 12 рассматривает отложенные налоги как результат временных разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, считается, что стандарт использует так называемый «балансовый» подход. Однако полезно рассмотреть то же самое явление с позиций отчёта о прибылях и убытках.

Продолжая предыдущий пример, давайте предположим, что прибыль до налогов компании за каждый из четырёх лет составляет $10,000 (уже после начисления бухгалтерской амортизации). При ставке налога 25% было бы логично ожидать, что расход по налогу на прибыль за каждый год будет равен $2,500. Однако налог рассчитывается и уплачивается от налоговой прибыли, а не бухгалтерской.

Налоговая прибыль за каждый год и соответствующий фактический налог к уплате за каждый год подсчитаны ниже:

Налог к уплате указывается как расход по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках. Выше мы видели, что при учёте отложенного налогового обязательства мы корректируем (увеличиваем или уменьшаем) этот расход по налогу на прибыль. Поэтому окончательная величина, которая будет показана как расход по налогу на прибыль в финансовой отчётности определяется так:

В результате получается, что учёт отложенного налога – это воплощение традиционного учётного принципа сопоставления доходов и расходов. Расход по налогу на прибыль, отражённый в каждом году, это следствие налоговых последствий всего, что произошло в текущем году.

Экзамен «Финансовая отчётность» (FR)

Отложенные налоги регулярно проверяются в вопросе на составление индивидуальной отчётности. В вопросе нужно ожидать две особенности:

• обязательство по отложенному налогу, которое приведено в оборотно-сальдовой ведомости – это всегда входящее обязательство;
• чтобы вы могли посчитать исходящее обязательство и сумму отложенного налога для отражения в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, даётся дополнительная информация в примечаниях.

Как всегда, такие примечания важно читать внимательно, чтобы однозначно уяснить, какие дополнительные детали там сообщаются, чтобы понять, как будет выглядеть ваш шаблонный расчёт отложенных налоговых сумм для ответа.

Посмотрите, как можно по-разному подать информацию, которая в итоге приведёт к одному и тому же результату в итоговой финансовой отчётности.

Пример 2
В оборотно-сальдовой ведомости есть кредитовое сальдо $1,500 по счёту отложенного налогового обязательства.

Дополнительные примечания к вопросу могут звучать в одном из четырёх приведённых ниже вариантов:

1. Отложенное налоговое обязательство на конец года должно быть $2,500.
2. На конец года требуемое увеличение отложенного налогового обязательства составило $1,000.
3. На конец года налогооблагаемые временные разницы составили $10,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.
4. В течение года налогооблагаемые временные разницы выросли на $4,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.

Информация в вариантах 1 и 2 сразу снабжает нас суммами, которые можно вставить в экзаменационный шаблон. В вариантах 3 и 4 даются временные разницы, из которых нужно рассчитать суммы для использования в шаблоне. В каждом из вариантов недостающая величина считается как балансирующая сумма, как вы увидите из решения ниже:

Переоценка необоротных активов
Ещё одним примером возникновения налогооблагаемых временных разниц является переоценка необоротных активов. При переоценке необоротного актива до его справедливой стоимости доход от переоценки учитывается в прочем совокупном доходе. Эта операция увеличивает балансовую стоимость актива в отчёте о финансовом положении, но никак не затрагивается налоговую базу актива. В результате получается налогооблагаемая временная разница.

Когда актив будет продан, доход от переоценки будет облагаться налогом. Поскольку доход от переоценки отражается в прочем совокупном доходе, отложенные налоговые последствия переоценки также нужно отразить в прочем совокупном доходе. Предположите, что наш актив из Примера 1 на конец второго года переоценили до $2,500:

Баланcовая стоимость актива после переоценки теперь $2,500, а налоговая база — $600. Образуется временная разница в размере $1,900, $1,500 из которой обусловлены переоценкой. Отложенное налоговое обязательство на конец года составит $475 (25% x $1,900). На начало года оно было равно только $75, поэтому его нужно увеличить на $400.

Однако увеличение на $375 (25% x $1,500), вызванное переоценкой, нужно отразить в прочем совокупном доходе, в то время как оставшееся увеличение $25 будет, как обычно, отражаться в отчёте о прибылях и убытках.

В итоге проводка будет выглядеть так:

Дт	Расход по налогу в отчёте о прибылях и убытках	$25
Дт	Прочий совокупный доход	$375
Кт	Отложенное налоговое обязательство	$400

Экзамен «Бизнес-отчётность стратегического уровня» (SBR)

Разумеется, отложенные налоговые последствия есть у самых разных активов и обязательств, и необоротные активы, которые мы обсудили выше, не уникальны. Поэтому на уровне экзамена SBR более важным становится понимать принципы отложенных налогов, чтобы применять их к самым разным ситуациям. Ниже мы обсудим несколько возможных экзаменационных ситуаций, в каждой из которых будем исходить из ставки налога в размере 25%.

Отложенные налоговые активы
Нужно знать, что некоторые временные разницы приводят к необходимости учесть отложенный налоговый актив, а не обязательство. Временные разницы часто отражают момент времени, когда либо нужно уплатить налог, либо сэкономить на налоге. Обычно временные разницы возникают потому, что платёж налога откладывается на будущее или налоговая экономия учитывается авансом (поэтому и возникает отложенное налоговое обязательство), но иногда они возникают из-за платежа авансом или отложенной на будущее налоговой экономии.

В этих случаях временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового актива или, если у компании есть бóльшие по сумме временные разницы, приводящие к отложенному налоговому обязательству – к уменьшению этого отложенного налогового обязательства.

Следующая формула поможет быстро понять, к чему приводит та или иная временная разница – к активу или обязательству:

балансовая стоимость актива / обязательства

налоговая база актива / обязательства

Если временная разница положительная – возникает отложенное налоговое обязательство. Если разница отрицательная – возникает отложенный налоговый актив.

Если временная разница положительная – возникает отложенное налоговое обязательство. Если разница отрицательная – возникает отложенный налоговый актив.

Пример 3 – обесценение необоротных активов
Предположим, что на отчётную дату балансовая стоимость необоротного актива составляет $2,800, в то время как его налоговая база равна $3,500.

Балансовая стоимость была списана ниже налоговой базы вследствие обесценения, которое не будет влиять на налоговую базу до момента продажи актива. Поэтому компания получит налоговую экономию вследствие убытка от обесценения в будущем, при продаже актива.

Отложенный налоговый актив на дату отчётности составит 25% x $700 = $175.

Заметьте, что доход от переоценки, увеличивающая балансовую стоимость актива при неизменной налоговой базе, создаёт отложенное налоговое обязательство. Убытки от обесценения действуют наоборот, уменьшая балансовую стоимость при неизменной налоговой базе, что приводит к отложенному налоговому активу.

Пример 4 – списание запасов
На отчётную дату партия запасов с себестоимостью $10,000 была уценена до чистой цены реализации $9,000. Эта уценка не признаётся расходом при расчёте налогооблагаемой прибыли до момента продажи запасов.

Списание запасов до чистой цены реализации создаёт налоговую экономию, но только в будущем. Поэтому налоговая база не уменьшается. Значит, на отчётную дату возникает отложенный налоговый актив в размере 25% x $1,000 = $250.

Пример 5 – начисленные пенсионные обязательства
На отчётную дату у компании образовалась задолженность по корпоративным пенсионным начислениям на $25,000. Эти начисления будет признаны расходом при расчёте налогооблагаемой прибыли только тогда, когда будут уплачены.

Если эти начисления будут учтены как расход для целей расчёта налогооблагаемой прибыли только при уплате, то в текущем году расход, образовавшийся по пенсионной схеме, не отражается в налоговой декларации, поэтому налоговая база равна нулю.

Поскольку в данном случае компания получит экономию на налоге в будущем, возникает отложенный налоговый актив в размере 25% x $25,000 = $6,250.

Консолидированная финансовая отчётность
Некоторые отложенные налоговые последствия возникают исключительно в контексте консолидированной отчётности. При этом важно помнить, что группа не существует как юридическая сущность и не подлежит налогообложению. Налогом облагается прибыль каждой отдельной компании, входящей в группу, и для целей консолидации все их отдельные налоговые активы и обязательства просто складываются.

Поэтому при расчёте отложенного налога для группы понятие балансовая стоимость относится к балансовой стоимости с позиции финансовой отчётности группы, а налоговая база – к налоговой базе актива или обязательства в индивидуальной отчётности компании, входящей в группу.

Корректировки до справедливой стоимости
На дату приобретения активы и обязательства дочерней компании оцениваются по справедливой стоимости. Корректировки до справедливой стоимости, скорее всего, не изменяют налоговую базу чистых активов, приводя тем самым к возникновению временных разниц. Появляющиеся вследствие этого отложенные налоговые активы или обязательства должны быть включены в расчёт справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на дату приобретения, которая используется для расчёта гудвила.

Гудвил
Гудвил возникает исключительно при консолидации – он не существует как актив в индивидуальной финансовой отчётности. Теоретически, наличие гудвила создаёт временную разницу, которая приводит к отложенному налоговому обязательству, потому что гудвил как актив имеет балансовую стоимость, но имеет нулевую налоговую базу. Однако, МСФО (IAS) 12 отдельным пунктом особо запрещает признавать отложенное налоговое обязательство, возникающее благодаря гудвилу.

Корректировка на нереализованную прибыль
Если на отчётную дату в какой-либо компании группы остаются нераспроданными товары, которые были приобретены у другой компании группы, в консолидированной отчётности делается корректировка на нереализованную прибыль. Эта корректировка снижает балансовую стоимость запасов до той себестоимости, по которой они изначально попали в группу. Однако налоговая база запасов в индивидуальной отчётности по-прежнему считается от более высокой трансфертной цены внутри группы. Поэтому в результате корректировки возникает отложенный налоговый актив. Признание этого актива и соответствующее снижение расхода по налогу на прибыль приведёт к тому, что налог, уже начисленный на прибыль той компании, которая продала эти запасы, отразится в консолидированном отчёте о прибылях и убытках не в текущем году, а в том периоде, когда нереализованная прибыль будет группой реализована.

Пример 6 – нереализованная прибыль
Компании Р принадлежит 100% акционерного капитала компании S. P продала S товары на сумму $1,000, заработав на этой операции прибыль $200. Все эти товары остались на складе компании S на отчётную дату. Как видно из таблицы ниже, в консолидированной финансовой отчётности появится отложенный налоговый актив в размере 25% x $200 = $50.

Оценка отложенного налога
Согласно МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые активы и обязательства нужно оценивать с применением тех ставок налога, которые, как ожидается, будут действовать на момент реализации соответствующего актива или урегулирования соответствующего обязательства. Обычно используются текущие ставки налога исходя из того, что они являются разумным приближением будущих ставок, а оценка будущих ставок в любом случае была бы слишком ненадёжной.
Отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога, которые будут сэкономлены или уплачены в будущем. В этом случае было бы разумным оценивать их по приведённой стоимости, чтобы учесть временную стоимость денег. По крайней мере, так оцениваются многие другие отсроченные обязательства в МСФО. Однако МСФО (IAS) 12 не требует и не разрешает дисконтировать отложенные налоги из практических соображений.

Главная причина такого запрета состоит в том, что компаниям пришлось бы оценивать, когда именно будут реализовываться отложенные налоговые активы или уплачиваться отложенные налоговые обязательства. Мало того, что это крайне сложно, так это ещё и очень субъективно. Поэтому оценка отложенных налогов по приведённой стоимости сделала бы финансовую информацию менее надёжной. А если бы дисконтирование не требовалось, но разрешалось – это, вдобавок, ухудшило бы сравнимость финансовой информации между компаниями.

Отложенные налоги и «Концептуальные основы»
Как мы убедились, МСФО (IAS) 12 оценивает отложенные налоги на основе разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и налоговой стоимостью актива и обязательства. Этот подход получил название балансового метода. С этой точки зрения балансовый метод соответствует подходу к признанию активов и обязательств, которые озвучены в «Концептуальных основах представления финансовых отчётов». Однако можно спорить, насколько балансовый метод создаёт отложенные налоговые активы и обязательства, отвечающие самому определению актива и обязательства.

Похоже, что главное, к чему стремится МСФО (IAS) 12 – это применение принципа сопоставления, чтобы налоговые последствия объекта учитывались в том же периоде, в котором сам этот объект отражается в финансовой отчётности.

Например, при переоценке основных средств если в текущем отчётном периоде признаётся доход от переоценки, то и его налоговые последствия нужно признать в этом же периоде – то есть, по сути, нужно начислить соответствующий расход по налогу. Признав расход по налогу, нужно одновременно признать и отложенное налоговое обязательство.

Однако если вспомнить определение обязательства из тех же «Концептуальных основ», то там красной нитью проходит то, что обязательство – это «существующая обязанность» компании. Тогда отложенное налоговое обязательство, возникшее вследствие переоценки, должно представлять собой существующую обязанность компании уплатить налог в будущем при продаже актива. Но у компании нет существующего обязательства продать актив, а значит, нет существующей обязанности уплатить налог.

Поэтому есть точка зрения, что МСФО (IAS) 12 не до конца воплощает позицию «Концептуальных основ», и отложенные налоговые активы и обязательства не полностью соответствуют определению актива или обязательства.

Салли Бейкер и Том Клендон, преподаватели Kaplan Financial

Отложенный налоговый актив

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

• Оценке активов и обязательств предприятия.
• Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

• Наличие налоговой разницы временного характера.
• Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Важно правильно их высчитать.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

• использование разных методик подсчета амортизации;
• внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
• наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
• появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
• применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

• Сбор бухгалтерских данных.
• Сбор данных для проведения анализа.
• Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

• счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
• счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

• ДТ 09 «ОНА»;
• КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

• ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
• КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

— расходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а при налогообложении учитываются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

В обоих случаях не совпадает момент признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении. В результате в текущем отчетном периоде налогооблагаемая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль. Разница между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью является вычитаемой временной разницей (далее — ВВР) (п. 6, 7, абз. 8 п. 2 Инструкции N 113).

Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов начинается в том отчетном периоде, в котором возникла ВВР, т.е. в момент признания отложенных налоговых активов (п. 11 Инструкции N 113). Рассчитать отложенный налоговый актив можно по формуле (п. 9 Инструкции N 113):

где ВВР — это:

сумма доходов, формирующих налоговую прибыль в текущем периоде, а бухгалтерскую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

или

сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль в текущем периоде, а налоговую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

Начисление отложенных налоговых активов отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (ч. 1 п. 16 Инструкции N 113, ч. 2 п. 14 Инструкции N 50).

ОНА уменьшается или полностью погашается по мере того как:

доходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — доходы), отражаются в бухучете;

расходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — расходы), учитываются при налогообложении.

Списание отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 — К-т 09 (ч. 2 п. 16 Инструкции N 113, ч. 3 п. 14 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части ОНА, которая приходится на сумму:

— доходов, отраженных в бухучете;

— расходов, учтенных при налогообложении.

Внимание!
Организация самостоятельно определяет способ ведения аналитического учета ВВР и закрепляет его в учетной политике (абз. 7 п. 4 ст. 9 Закона от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Отложенные налоговые активы в балансе показываются по статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160). Отложенные налоговые активы в отчетности показываются не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках. В нем по строке 170 отражается разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример. Учет расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в следующих отчетных периодах

В текущем месяце организация безвозмездно получила автомобиль и приняла его к учету в качестве объекта основных средств. Первоначальная стоимость данного объекта определена исходя из его текущей рыночной стоимости и составила 18000 руб. Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом начиная с текущего месяца. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений — 300 руб.

Проводки в этой ситуации будут такие:

Учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

Отложенное налоговое обязательство возникает в следующих двух ситуациях (абз. 10, 8 п. 2, п. 6, 8 Инструкции N 113):

— доходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

— расходы признаются для налогообложения в текущем отчетном периоде, а в бухучете — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

В каждой из этих ситуаций в текущем периоде бухгалтерская прибыль окажется больше, чем налогооблагаемая прибыль. Возникающая в этих случаях разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является налогооблагаемой временной разницей (далее — НВР). При наличии НВР рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) по формуле (п. 10 Инструкции N 113):

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 1 п. 19 Инструкции N 113, ч. 2 п. 50 Инструкции N 50).

Отложенное налоговое обязательство уменьшается или полностью погашается при уменьшении или полном погашении (соответственно) НВР, т.е. по мере того как:

доходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — доходы), учитываются при налогообложении;

расходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — расходы); отражаются в бухучете.

Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается проводкой: Д-т 65 — К-т 99 (ч. 2 п. 19 Инструкции N 113, ч. 3 п. 50 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части отложенного налогового обязательства, которая приходится на сумму:

— доходов, учтенных при налогообложении;

— расходов, отраженных в бухучете.

Отметим, в балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 4 п. 15 Стандарта N 104).

Раскрытие отдельной информации по отложенным налоговым обязательствам производится в примечаниях к бухгалтерской отчетности (подп. 52.12 Стандарта N 104).

Пример. Учет доходов, признанных в бухучете в одном отчетном периоде, а для налогообложения — в следующем

Организация «А» ошибочно перечислила денежные средства не своему контрагенту, а организации «Б», с которой не имеет договорных отношений. В судебном порядке с организации «Б» взысканы ошибочно перечисленная сумма, а также проценты за пользование чужими денежными средствами (далее — проценты) в сумме 250 руб. Судебное решение вынесено и вступило в силу в марте. Фактически организация «Б» уплатила проценты в апреле. По решению руководителя организации при исчислении налога на прибыль такие проценты признаются доходом на дату их фактического поступления.

В данной ситуации проценты признаются доходом в бухучете в одном отчетном периоде, а при исчислении налога на прибыль — в следующем (абз. 12 ст. 1, п. 4 ст. 3 Закона N 57-З, ч. 1 ст. 203 ХПК, подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК).

Доходы в виде процентов в бухучете организации «А» отражаются следующими проводками:

Источник https://www.accaglobal.com/russia/ru/qualifications/russian-language-advanced-diploma/Learningresources/FR/Technical_articles/Deferred_tax.html

Источник https://assistentus.ru/buhuchet/otlozhennyj-nalogovyj-aktiv/

Источник https://ilex.by/kogda-v-buhuchete-otrazhayutsya-otlozhennye-nalogovye-obyazatelstva/